Análisis de la consulta número 10, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.
Sobre el tratamiento contable de los derechos de pesca adquiridos de forma onerosa a un tercero, por los que se obtiene el derecho a pescar en un determinado caladero durante un periodo de tiempo ilimitado.
Conclusión del ICAC
1) Contabilización:
El derecho de pesca se activará si cumple la definición de activo y de inmovilizado intangible así como los criterios para su reconocimiento en el balance indicados en el PGC 2007:
- Activo: “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro” (MCC, apartado 4)
- Un activo se reconocerá en el balance “cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad” (MCC, apartado 4)
- Inmovilizado intangible: activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica (Definiciones y relaciones contables, subgrupo 20)
- Además de lo indicado en los puntos anteriores, un inmovilizado intangible debe cumplir el criterio de identificabilidad, lo que requiere el cumplimiento de alguno de estos dos requisitos: (NRV 5ª)
“a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.”
2) Valoración inicial
Este inmovilizado intangible se valorará inicialmente por su precio de adquisición.
3) Valoración posterior:
- Si el activo intangible tuviera una vida útil indefinida, no será preciso su amortización, pero deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios o, al menos, anualmente.
- La vida útil se revisará cada ejercicio para comprobar si se debe seguir considerando indefinida, en caso contrario, esta pasará a ser definida y se procederá de acuerdo con lo establecido en la NRV 22 "Cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables", pues se podrá considerar como un "cambio de estimación contable" o como un "error", tal y como los define la NRV 22:
Cambios de estimación contable: se originan como consecuencia de la obtención de información adicional, mayor experiencia o conocimiento de nuevos hechos. Contablemente se aplicará de forma prospectiva y su efecto será un ingreso o un gasto.
Error: omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores. Su efecto se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información. El ingreso o gasto se imputará en una cuenta de reservas salvo que afectara a ingresos o gastos imputados en ejercicios anteriores directamente en otra partida de patrimonio neto.
Ejemplo:
El 1 de enero del año 20X1, una empresa adquiere los derechos de pesca en un caladero de forma ilimitada, por un importe de 200.000 €. A los 5 años, ocurre una de las siguientes circunstancias:
Situación a): la autoridad competente, determina que el caladero sólo podrá estar en activo durante 20 años más.
Situación b): cuando la empresa adquirió el derecho de pesca, no se dio cuenta que la autorización administrativa para pescar en el caladero era sólo para 10 años.
Anotaciones contables:
- Por la adquisición del derecho de pesca.
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200.000,00 (208) Derechos de pesca en caladero
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DEBE a HABER
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Tesorería (57x) 200.000,00
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Tal y como indica el ICAC en la consulta, el derecho de pesca se contabilizará por su precio de adquisición siempre que este cumpla la definición de activo, de inmovilizado intangible y los criterios para su reconocimiento en el balance. En este caso, suponemos que sí cumple estos requisitos. Al tratarse de un derecho por tiempo ilimitado no es preciso amortizar el activo.
Ahora veamos cómo se realizarían los ajustes contables si ocurriera bien la situación A), bien la situación B) mencionada anteriormente:
Situación a): La autoridad competente, determina que el caladero sólo podrá estar en activo durante 20 años más.
En este caso, estaremos ante un cambio de estimación contable, pues el derecho de pesca pasará de indefinido a tener una duración de 20 años (definido), implicará amortizar el derecho de pesca en los 20 ejercicios siguientes. Cada ejercicio, realizará:
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10.000,00 (680) Amortización del inmovilizado intangible
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DEBE a HABER
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Amortización acumulada de derechos de pesca en caladero (2808) 10.000,00 (*)
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(*) 200000/20 = 10000 €
Situación b): Cuando la empresa adquirió el derecho de pesca, no se dio cuenta que la autorización administrativa para pescar en el caladero era sólo para 10 años.
En este caso, estaremos ante un error contable, ya que la empresa determinó que en el derecho de pesca tenía una vida útil ilimitada, y sin embargo, este era como máximo para 10 años. Este error implicará corregir la contabilidad de los 5 ejercicios anteriores, y realizar amortizaciones durante los 5 años restantes de vida útil del derecho de pesca:
- Por los ejercicios anteriores:
200000/10 = 20000 € que debería haber amortizado anualmente, como han pasado 5 años, debería tener una amortización acumulada de 100.000 €. El ajuste será el siguiente:
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100.000,00 (113) Reservas voluntarias
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DEBE a HABER
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Amortización acumulada de derechos de pesca en caladero (2808) 100.000,00
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El ajuste anterior obliga, en función de la NRV 13ª del PGC (15ª del PGC PYMES), a registrar el correspondiente activo tributario. Fiscalmente, los gastos se incluirían en la determinación de la base imponible del IS del ejercicio en el que se realiza el ajuste, aunque contablemente suponga un gasto imputado al patrimonio neto (un cargo en la cuenta 113 de reservas voluntarias). El haber declarado menos gastos por amortización en los ejercicios previos desde la adquisición del derecho de pesca, obliga al registro de su efecto impositivo. Es decir, en ejercicios anteriores se produjo la anticipación de impuestos (se declararon menos gastos) por lo que habría que registrar también el correspondiente activo por impuesto diferido, cumpliendo siempre con los criterios de prudencia obligatorios en el reconocimiento de este tipo de activos.
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30.000,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles
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DEBE a HABER
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Reservas voluntarias (113) 30.000,00 (*)
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(*) Si suponemos aplicable el tipo del 30% en IS: 100000 x 30% = 30000 €
- A partir de este momento, para los 5 ejercicios siguientes, reconocerá la siguiente amortización anual:
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20.000,00 (680) Amortización del inmovilizado intangible
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DEBE a HABER
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Amortización acumulada de derechos de pesca en caladero (2808) 20.000,00
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Al mismo ritmo revertiría el activo impositivo:
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6.000,00 (6301) Impuesto diferido
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DEBE a HABER
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Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 6.000,00 (*)
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(*) 30.000/5 = 6.000 €
Un saludo
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Asesoría contable. Plan General (PGC y PGC PYMES)