Opinión experto asesor

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Si no el primero, uno de los primeros asientos a contabilizar en una sociedad recién constituida son los gastos relativos al ITP-AJD, Notario y Registro Mercantil.

Los indicados gastos de constitución eran considerados “gastos amortizables” en el PGC de 1990. Actualmente no existe esta clasificación en los planes vigentes (PGC del RD 1514/2007 y PYMES del RD 1515/2007).

En concreto, la norma de registro y valoración 5º “Inmovilizado intangible” indica que no se podrán contabilizar como inmovilizados intangibles los “gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente”.

Como vemos a continuación se establece un sistema de contabilización por el que los gastos de constitución de una sociedad como norma general se registran en la cuenta de reservas, la número 113.

Por un lado, la NRV 9ª.4 del PGC y la NRV 11ª del PGC PYMES indican que los gastos de emisión de instrumentos de patrimonio propio (abogados, notarios, impuestos, registros, etc.) se registrarán contra el patrimonio neto como menores reservas.

Por otro lado, la propia descripción de los movimientos de la cuenta 113 “Reservas voluntarias” en el PGC indica que incluye “los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio”, entendiéndose la propia constitución de la sociedad como la primera de dichas “transacciones”.

Esta cuenta se cargará por los gastos de constitución teniendo en cuenta el efecto impositivo de dichos gastos. Es decir, el importe cargado en la cuenta 113 se minorará en la cantidad correspondiente al efecto impositivo de los gastos de constitución (importe de los gastos por tipo impositivo), el cual se cargará en la cuenta 4740. Este activo por diferencias temporarias deducibles se dará de baja en la declaración del IS del ejercicio en que corresponde la imputación fiscal de los gastos de constitución según el artículo 19 del TRLIS.

Pero para entender bien el caso general expuesto, vamos a desarrollarlo a continuación con un ejemplo.

El PGC hace la advertencia sobre el efecto impositivo de los gastos registrados directamente en el patrimonio neto (en este caso en reservas, cuenta 113) pues no se computarían para determinar el resultado del ejercicio. En cambio, según el artículo 19 del TRLIS sí se tienen en cuenta los gastos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias o en cuentas de reservas. Es decir, mediante el reconocimiento del activo o pasivo tributario (subgrupo 47) se prevé la diferencia que se produce entre el resultado contable y la determinación de la base imponible del IS.

Tomando unos importes de ejemplo, el asiento sería el siguiente:

100 (113) Reservas voluntarias

21 (472) HP IVA soportado

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Acreedores por prestación de servicios (410) 121

25 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Reservas voluntarias (113) 25

Suponiendo que la empresa tributa en IS al tipo del 25%, la cuenta de reservas se minora en el efecto impositivo (100 x 25%). Esta cantidad se recoge en el activo tributario (cuenta 4740) hasta que proceda la imputación fiscal.

Y sería a 31 de diciembre del ejercicio en que proceda la imputación fiscal cuando se realizaría este otro asiento (dentro del asiento de la liquidación del IS, que incluiría normalmente otros conceptos: cuota a pagar o devolver, retenciones, etc.):

25 (6301) Impuesto diferido

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 25

Ahora bien, es cierto que el gasto por la constitución de la sociedad se imputaría fiscalmente en el ejercicio de su constitución, está registrado en una cuenta de reservas y es, por tanto, deducible en la determinación de la base imponible. En este caso, el asiento puede simplificarse de la siguiente forma:

100 (113) Reservas voluntarias

21 (472) HP IVA soportado

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Acreedores por prestación de servicios (410) 121

Y a 31 de diciembre:

25 (6301) Impuesto diferido

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Reservas voluntarias (113) 25

En definitiva, el registro previo de un activo financiero dependerá de la existencia de diferencias temporarias ocasionadas por los posibles diferentes de imputación contable y fiscal del gasto.

Un saludo.

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Publicado en: Contable, Fiscal

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