Análisis de la consulta número 11, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.
Sobre el criterio que debe seguirse para dotar la reserva indisponible regulada en el artículo 273, apartado 4, del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
Antecedentes:
1) El texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) en su artículo 213.4 obliga a la dotación de una reserva indisponible de al menos el 5 % del fondo de comercio que aparezca en el activo del balance para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. El mismo requisito contempla la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), que sustituye al mencionado TRLSA, en su artículo 273.4.
2) Según el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 (PGC 1990) el fondo de comercio se amortizaba de modo sistemático, "no pudiendo exceder del periodo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el límite máximo de diez años. Cuando dicho periodo exceda de cinco años deberá justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre con el límite máximo de los diez años." (Norma de Valoración 3ª del PGC 1990).
3) Según el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (PGC 2007), el fondo de comercio no se amortizará, sino que anualmente se comprobará su deterioro de valor y en su caso se procederá de acuerdo con la NRV 2.2. "Deterioro de valor".
5) El PGC 1990 es el que se debió aplicar para los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008, fecha a partir de la cual se aplicará el PGC 2007.
4) En el caso concreto que nos ocupa, la empresa en aplicación del PGC 1990 venía amortizando el fondo de comercio mediante un plan sistemático de 7 años de duración.
Cuestión planteada:
Si para los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2008 el importe de la dotación a la reserva indisponible mencionada en el punto 1) debe ser:
a) La misma cantidad que se venía dotando como cuota de amortización con anterioridad al PGC 2007, o;
b) Debe dotarse como mínimo por el 5 % del valor contable del fondo de comercio. En este caso, ¿qué efectos tendría este cambio de criterio respecto al principio de uniformidad?
Análisis:
La empresa reconoció un fondo de comercio en ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008. De acuerdo con los criterios establecidos en el PGC 1990, se determinó amortizar este fondo de comercio en 7 años.
Si se sigue el criterio contable de igualar el importe de la reserva indisponible al importe que se venía dotando como amortización tendríamos la siguiente tabla (supongamos que en el ejercicio 2006, la empresa reconoce un fondo de comercio de 7000 €, y a partir del ejercicio 2008 la reserva indisponible se dota por el importe indicado):
Año
|
Fondo de comercio
|
Amortización acumulada
|
Valor contable
|
Reserva indisponible
|
2006
|
7000
|
1000
|
6000
|
0 (1)
|
2007
|
7000
|
2000
|
5000
|
0 (1)
|
2008
|
7000
|
--
|
5000
|
1000 (2)
|
2009
|
7000
|
--
|
5000
|
1000 (2)
|
2010
|
7000
|
--
|
5000
|
1000 (2)
|
2011
|
7000
|
--
|
5000
|
1000 (2)
|
2012
|
7000
|
--
|
5000
|
1000 (2)
|
(1) La obligación de dotar la reserva indisponible es a partir del ejercicio 2008
(2) La dotación a la reserva indisponible se hace por el mismo importe por el que se dotó la amortización.
Como vemos, el importe de la reserva indisponible es superior al 5% del valor contable del fondo a 1 de enero de 2008, fecha en que se aplicó el criterio del PGC 2007 por primera vez. De esta forma la reserva cubriría el 100% del valor en libros del fondo en cinco años (suponemos que el fondo de comercio no sufre ningún deterioro de valor en ese tiempo).
Sin embargo, si la empresa aplica el criterio del PGC 2007 a partir del ejercicio 2008 (esta aplicación es obligatoria), el fondo de comercio no se amortizará, sino que su valor contable sólo se verá minorado en caso de que se revele su deterioro de valor. Por lo que si el fondo de comercio no se deteriora, la reserva indisponible permanecerá en el balance. Hay que tener en cuenta que la norma mercantil fija un porcentaje mínimo del 5%, pudiendo, en su caso, establecerse dotaciones superiores:
Año
|
Fondo de comercio
|
Amortización acumulada
|
Valor contable
|
Reserva indisponible
|
2006
|
7000
|
1000
|
6000
|
0
|
2007
|
7000
|
2000
|
5000
|
0
|
2008
|
7000
|
0
|
5000
|
250
|
2009
|
7000
|
0
|
5000
|
250
|
2010
|
7000
|
0
|
5000
|
250
|
2011
|
7000
|
0
|
5000
|
250
|
2012
|
7000
|
0
|
5000
|
250
|
2013 y siguientes
|
7000
|
0
|
5000
|
250
|
Conclusión del ICAC:
Para el cálculo de la reserva indisponible se tomará el valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance, sin que la amortización que se debiera dotar según el criterio del PGC 1990 tenga efectos sobre el importe de la reserva indisponible.
Lo indicado en el párrafo anterior, no sería considerado un cambio de criterio, pues al aplicar el nuevo plan contable (PGC 2007) las cuentas anuales del ejercicio 2008 se consideran las cuentas iniciales (*) y por tanto no se incumple el principio de uniformidad.
(*) "(…) a los efectos de la aplicación del principio de uniformidad (…), las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarán cuentas anuales iniciales (…)". (Disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007)
Continuando el ejemplo anterior:
En el balance de apertura de 2008, bajo el PGC 2007, en lo que respecta al fondo de comercio, para adaptar la contabilidad al PGC 2007 la empresa realizaría los siguientes ajustes formales:
2000,00 (2813) Amortización acumulada del fondo de comercio
|
DEBE a HABER
|
Fondo de comercio (213) 2000,00
|
(Con este apunte, se eliminaría la amortización acumulada del fondo de comercio bajo el PGC 90, que ya no tiene cabida en el PGC 2007, y se dejaría el valor contable del fondo de comercio por su valor neto contable, suponiendo que no son de aplicación ninguna de las reglas específicas relativas a las combinaciones de negocios realizadas antes del 1 de enero de 2008, Disposición Adicional Tercera del RD 1514/2007)
También se deberá hacer este ajuste:
5000,00 (204) Fondo de comercio
|
DEBE a HABER
|
Fondo de comercio (213) 5000,00
|
(Este ajuste es necesario, simplemente por el cambio de número de cuenta que en el PGC 2007 pasará a ser la cuenta 204)
Al cierre del ejercicio 2008, por el reconocimiento de la reserva indisponible:
250,00 (129) Resultado del ejercicio
|
DEBE a HABER
|
Reserva por fondo de comercio (1143) 250,00
|
(Suponemos que durante el ejercicio 2008 el fondo de comercio no ha sufrido deterioro de valor)
Un saludo
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Asesoría contable. Plan General (PGC y PGC PYMES)
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