Contable

Para ver si se pueden repartir dividendos no sólo se tiene que ver el resultado, en este caso pérdidas, sino la situación patrimonial de la sociedad.

La Ley de Sociedades de Capital indica los requisitos de obligado cumplimiento, además de todos aquellos impuestos estatutariamente, para el reparto de dividendos. Si una vez cumplidos siguiese existiendo beneficio distribuible serán los administradores los que propondrán a la Junta su modo de reparto:

- El patrimonio neto no debe ser inferior al capital social, tanto antes del reparto, como a consecuencia de dicho reparto de dividendos. Si esta circunstancia se produjera, no se podrán distribuir dividendos con cargo a las reservas disponibles.

- Si el valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social como consecuencia de la existencia de pérdidas de ejercicios anteriores, tampoco se podrían repartir dividendos pues la eliminación de las reservas voluntarias contribuiría, aun más, al desequilibrio patrimonial.

- Igualmente, se prohíbe la distribución directa o indirecta de los beneficios imputados directamente en el patrimonio neto.

Existen otros requisitos relativos a gastos de I+D, fondo de comercio, reserva legal, reducción de capital o emisión de obligaciones cuyo cumplimiento será necesario comprobar.

En definitiva, si no existen otras disposiciones en los estatutos de la sociedad, la totalidad o parte de las reservas voluntarias estaría disponible para su reparto vía dividendos a los socios mientras se cumpla el equilibrio citado entre el capital social y el conjunto del patrimonio neto.

El procedimiento para la distribución del resultado pasa por incluir el reparto de dividendos con cargo a reservas voluntarias dentro de la propuesta de distribución del resultado a aprobar en la Junta General ordinaria. En dicho acuerdo de distribución de dividendos queda establecido el momento y la forma del pago, que dependerá de la liquidez o disponibilidad de efectivo de la empresa, como elemento inherente al pago del dividendo.

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Son habituales las operaciones en las que una empresa se adjudica un inmueble u otros bienes como contraprestación de una deuda contraída por un cliente. En estas adjudicaciones pueden darse otras circunstancias que compliquen su registro contable: intereses de la deuda, costas judiciales, cargas sobre los bienes recibidos (por ejemplo una hipoteca), etc. En estos casos, ¿qué valor contable se daría al inmueble? ¿Cómo se contabilizaría una hipoteca que recayera sobre el inmueble y asumiría la empresa que se lo adjudica? Y, fiscalmente hablando, ¿qué valor fiscal tendría el inmueble?

Desde un punto de vista contable, el fondo económico de la operación sería una permuta (derecho de cobro a cliente a cambio de terreno). En este sentido lo primero que se debe establecer es el carácter comercial o no de la operación. Si observamos la norma de registro y valoración 2ª.1.3 del PGC, la configuración de los flujos de efectivo del derecho de cobro a cliente sería sustancialmente diferente al del inmueble recibido a cambio. De una manera más práctica, se trata de “bienes” diferentes que se intercambian.

El carácter comercial de la transacción hace que la construcción recibida se tenga que contabilizar por el valor razonable o de mercado del derecho de cobro (bien entregado a cambio), con el límite del valor razonable del inmueble.

Si el valor razonable de la edificación se pudiera determinar de forma más clara y evidente se utilizaría éste.

Supongamos que el importe total de la deuda (incluyendo intereses, costas judiciales, etc.) asciende a unos 85.000€. Se adjudica en pago una finca que tiene una hipoteca de 136.000€. La empresa asumirá toda la hipoteca. Con la adjudicación de la finca se cancela la deuda con el cliente. Suponiendo un valor de mercado de 200.000€, el asiento contable sería el siguiente.

 

Si se considera como valor razonable más fiable los 200.000 € de mercado de la finca, se anotaría:

 

200.000,00 (211) Construcciones 21.000,00 (678) Gastos excepcionales

DEBE                                                   a                                                        HABER

Clientes de dudoso cobro (436) 85.000,00 Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170) 136.000,00

 

Hay que tener en cuenta que sería bajo la premisa de que no se tiene una evidencia clara del valor razonable de la deuda, cuyo nominal según enunciado es de 85.000 €.

Fiscalmente, por aplicación del régimen establecido en el IS para las permutas (Art. 15.2 LIS), la finca se valora a valor de mercado integrando en la base imponible la diferencia de éste con el valor contable del derecho de cobro que se da de baja.

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A la hora de contabilizar los billetes de avión, los hoteles, los taxis y las comidas de los viajes del personal de la empresa, pueden surgir dudas sobre qué cuenta de gastos es más correcta para su registro.

La descripción de la cuenta 629 indica expresamente que se incluyen en ella los gastos de viaje y transporte del personal de la empresa.

Además, la consulta número 4 del BOICAC número 9 de abril de 1992, cuyo criterio es aplicable también bajo los nuevos planes de 2007 (PGC del RD 1514/2007 y PGC PYMES del RD 1515/2007), trata específicamente este caso, determinando que, en general, los gastos de viaje del personal serán gastos del ejercicio a registrar en la cuenta 629 "Otros servicios", subgrupo 62 "Servicios exteriores", y a incluir en la agrupación A.7,a) "Otros gastos de explotación / Servicios exteriores" de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias normal.

Como vemos, la naturaleza del gasto se ajusta a lo descrito, por lo que se utilizaría la cuenta 629.

Por otro lado, puede que en alguna ocasión surja la duda si anotarlos en la cuenta 627 “Publicidad, propaganda y relaciones públicas”. A priori, hay que tener en cuenta que seguirían perteneciendo al mismo subgrupo 62 y se incluirían en el mismo apartado de la cuenta de pérdidas y ganancias citado (o la respectiva agrupación del mismo según se aplique el modelo abreviado o de pymes), por lo que en ningún caso desvirtuarían la información contable de la cuenta de resultados. Por tanto, la elección se basaría en analizar la composición de los gastos, es decir, ver si se pudiera llegar a considerar que las comidas o los viajes tienen la naturaleza de gastos de relaciones públicas de la empresa (por ejemplo, se invita a clientes o proveedores, etc.) y fuera más conveniente la cuenta 627.

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Análisis de la consulta número 2, del BOICAC 85, de diciembre de 2010.

Sobre el impacto del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en el acuerdo sobre la fecha de efectos contables de las fusiones entre empresas del grupo aprobadas en el año 2010, cuando bien el proyecto de fusión, o, en su caso, la aprobación por la Junta General, o incluso la inscripción de la operación se ha producido antes del 24 de septiembre de 2010, fecha de publicación del citado real decreto en el Boletín Oficial del Estado.

Antecedentes

- En el Boletín Oficial del Estado de 24 de septiembre de 2010, se publicó el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (RD 1159/2010) por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

- La Disposición Final Cuarta de este Real Decreto indica que este será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.

Como vemos, la fecha de aplicación del RD 1159/2010 es anterior a su fecha de publicación en el BOE, es decir, los nuevos criterios contables tienen efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2010.

Consulta planteada

Aplicación del RD 1159/2010 en el caso de proyectos de fusión entre empresas del grupo aprobados en el año 2010 cuando con anterioridad al 24 de septiembre de 2010 (fecha de publicación el BOE del RD 1159/2010) se ha producido alguno de los siguientes hechos:

 

- Aprobación del proyecto de fusión

- Aprobación por la Junta General del proyecto de fusión

- Inscripción de la operación de fusión

 

Conclusión del ICAC

- Según el informe de la Abogacía del Estado emitido a solicitud del ICAC, las modificaciones incluidas en el PGC y en las nuevas normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas se aplicarán en las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.

 

- Los efectos contables del RD 1159/2010 se aplicarán en aquellas operaciones de fusión aprobadas en el año 2010 cuyas empresas inicien ejercicio el 1 de enero de 2010, salvo que la sociedad absorbida se hubiera incorporado al grupo con posterioridad. Como se explica más abajo, esta excepción hace referencia a la fecha de adquisición efectiva de la sociedad absorbida o toma de control de la sociedad absorbida en la fusión.

 

- Del mismo modo se procederá si la fusión se hubiera inscrito antes del 25 de septiembre (fecha de entrada en vigor del RD 1159/2010).

 

Añadir que, respecto a la fecha de efectos contables de una operación de fusión, hemos de mencionar las conclusiones del ICAC expuestas en la consulta número 1, del BOICAC número 75, de septiembre de 2008 y en la consulta número 8, del BOICAC número 80, de diciembre de 2009.

 

Se analiza en ellas una operación con las siguientes características:

- La fecha de contabilización de las operaciones es anterior al momento en que jurídicamente se produce la extinción de las sociedades que intervienen en la operación, esto es, fecha de efectos contables o de retroacción contable.

- Con anterioridad a la operación de fusión las sociedades ya formaban parte de un grupo según la norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª del PGC: empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas, que actúan conjuntamente o se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

 

Bajo la aplicación del PGC 2007 (Real Decreto 1514/2007) y las modificaciones mercantiles de la Ley 16/2007, se deberá atender al momento en el que de forma efectiva una sociedad adquiere el control de la otra, según el ICAC la forma jurídica de la operación no puede prevalecer sobre su fondo económico.

 

En este sentido, aunque en el proyecto de fusión se incluya “la fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad” (artículo 31, punto 7, de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), contablemente prevalecerá la realidad económica puesta de manifiesto mediante la obtención previa del control efectivo de la sociedad, la cual será finalmente absorbida.

 

Hay que tener en cuenta que, en ausencia de control previo de la sociedad adquirente sobre la adquirida, la norma general es que la contabilidad de las operaciones se realice de forma independiente hasta que se produzca la efectiva adquisición, esto es, con la aprobación en junta general del proyecto de fusión, fecha en que se considera se produce la toma de control de la sociedad adquirida. Pero el ICAC dispone que la vinculación preexistente entre las sociedades rompería el principio general expuesto, es decir, al considerar que existe control de una sociedad sobre la otra, sí se podría fijar una fecha de efectos contables anterior a la de la efectiva adquisición jurídica (la de aprobación del proyecto de fusión por la junta).

 

Finalmente, sobre la obligación de elaborar las cuentas anuales, el ICAC dispone que la obligación de formular cuentas anuales separadas se mantiene hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión se extingan jurídicamente.

 

La consulta 8, del BOICAC 80, indica textualmente:

 

“...cabe concluir que cuando la fusión se produce entre dos o más sociedades dependientes de una misma dominante, o entre sociedades controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente, o que se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, la fecha de efectos contables es potestativa y, en consecuencia, las sociedades podrán pactarla libremente, en el intervalo que media entre la fecha de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión y la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, y siempre que sea posterior al momento en que cada una de ellas se hubiese incorporado al grupo.”

“...si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto en relación con la fecha de efectos contables.”

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