Contable

Análisis de la consulta número 14, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Sobre cómo debe interpretarse la no aplicación de los criterios regulados en el Plan General de Contabilidad (PGC) para los “Activos no corrientes mantenidos para la venta”, en el supuesto de que una empresa opte por seguir el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Antecedentes:

El apartado 7 de la introducción del PGC PYMES indica que las empresas que aplican el PGC PYMES, para todo aquello no regulado en este, aplicarán los criterios contables incluidos en el PGC 2007 (RD 1514/2007) con la excepción de la NRV 7ª "activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta" del PGC 2007 que no se aplicará si la empresa aplica el PGC PYMES.

Una empresa que aplique el PGC 2007 deberá clasificar los activos no corrientes mantenidos para la venta en el subgrupo 58 "activos no corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados". Como nota más característica de estos activos es que no se amortizarán.

Conclusión del ICAC:

Independientemente de que el activo cumplan los supuestos del PGC 2007 para clasificar un activo como mantenido para la venta, si la empresa aplica el PGC PYMES estos activos se seguirán anotando en el activo no corriente del balance hasta su baja y se les seguirá aplicando el criterio de valoración que corresponda a su naturaleza. En particular, se seguirán amortizando en caso de que según las NRV del PGC PYMES sea necesario.

En este sentido, la consulta número 9, del BOICAC número 74, de junio de 2008 analiza la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento, bien como inmovilizado material (subgrupo 21) o bien como inversiones inmobiliarias (subgrupo 22):

INVERSIONES INMOBILIARIAS (subgrupo 22)
Condiciones	1)      Activo no corriente de naturaleza inmobiliaria 2)     Se mantiene para generar plusvalías o rentas 3)     No se mantiene para la producción o suministro de bienes  y servicios distintos del alquiler. 4)     La venta del inmueble no forma parte del curso ordinario de las operaciones de la empresa.

En función del destino dado al inmueble, podemos establecer la siguiente clasificación:

Tipo de inmueble (Destino)	Clasificación
Arrendamiento (independientemente de que el arrendamiento sea la actividad principal de la empresa.)	Inversión inmobiliaria (subgrupo 22)
Venta a terceros (no es la actividad de la empresa)	Inversión inmobiliaria (subgrupo 22)
Venta a terceros (Sí forma parte de las actividades de la empresa)	Existencias (grupo 3)
Producción o suministro de bienes o servicios	Inmovilizado material (subgrupo 21)
Fines administrativos	Inmovilizado material (subgrupo 21)

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Análisis de la consulta número 13, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Sobre el criterio que debe aplicarse para amortizar los fondos documentales de una entidad que aplica el Plan General de Contabilidad.

Antecedentes:

Objeto social de la empresa: Recoger, conservar, preservar y difundir documentación cartográfica y geográfica.

Las características de los fondos documentales de la sociedad son las siguientes:

 

Tipo	- Colecciones de mapas antiguos y modernos de todo el mundo   - Biblioteca geográfica   - Diversos fondos documentales de diferente temática
Obtención	- Adquisición a terceros   - Elaboración propia
Tratamien- to	- Trabajo de catalogación   - Almacenaje mediante infraestructuras que garantizan su preservación futura

Conclusión del ICAC:

El ICAC analiza el PGC 2007 (RD 1514/2007), en concreto la NRV 2.2 "Inmovilizado material", y en especial la NRV 3ª.a) solares sin edificar, para determinar si podría evitarse la necesidad de amortizar los fondos objeto de consulta, ya que por analogía al criterio general, los solares sin edificar no se amortizan. Concluye lo siguiente:

1- La depreciación es una cuestión técnica, por lo que la empresa deberá justificar su existencia y su cuantificación en base a dicho planteamiento.

2- Con carácter general un activo deberá amortizarse. Para que no sea necesario amortizar un activo, es preciso que no sufra desgaste por su funcionamiento, uso o disfrute.  En el caso concreto planteado se requeriría:

      - Evidencia de que el valor cultural o histórico de los fondos perdurará a lo largo del tiempo.

        - El tenedor de los fondos garantiza su protección y conservación con las         oportunas infraestructuras tecnológicas.

 

3- Si por causas diversas (ej. vibraciones, uso del público, polución…), los activos son objeto de continuas reparaciones, restauraciones y arreglos para preservar su valor, estos deberán ser objeto de amortización.

4- Cualquier coste de rehabilitación o similar capitalizado, (distinto de los costes de conservación o mantenimiento habituales) se amortizará a lo largo del tiempo en que se obtengan los beneficios económicos o potencial de servicio por haber incurrido en dichos costes.

5- Con carácter general (salvo prueba en contrario, en la línea de lo indicado en los puntos anteriores) los fondos elaborados por la propia entidad serán objeto de amortización.

Como podemos ver en los puntos 2 y 3 anteriores, la posibilidad de no amortizar un activo es muy limitada, ya que por un lado se requiere la certeza del que el activo no se depreciará en un futuro, y por otro, se consideran las reparaciones, restauraciones y arreglos como evidencias del deterioro del activo, es decir, evidencias de que éste deberá ser amortizado.

Es interesante el criterio del ICAC en el punto 4 anterior,  en el caso de que el activo no se amortice, pero se haya capitalizado  un coste de rehabilitación o similar ya que la NRV 3ª apartado a) en la que se basa indica lo siguiente:

"Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado I de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.”

Entendemos que el ICAC extiende la necesidad de amortizar los costes de rehabilitación del activo no amortizable, no sólo de aquellos costes incluidos en el valor inicial, sino para todos aquellos capitalizados en un momento posterior.

Ejemplo:

La empresa adquiere un activo (activo X) por un importe de 10.000 €. Teniendo en cuenta los requisitos mencionados en esta consulta, los activos no serán objeto de amortización. Sin embargo a los dos años, la empresa realiza una rehabilitación del activo que permite su visita por parte de los clientes por un periodo de 5 años. El importe de la rehabilitación es de 3.000 €. Anotaciones contables:

- Al comprar el activo

 

10.000,00 (21x) Activo X

DEBE                                                   a                                                        HABER

Tesorería (57x) 10.000,00

 

- Cuando se realiza la rehabilitación

 

 

3.000,00 (21x) Activo X

DEBE                                                   a                                                        HABER

Tesorería (57x) 3.000,00

 

- Por la amortización de la rehabilitación (durante los próximos 5 ejercicios)

 

 

600,00 (281X) Amortización acumulada del activo X

DEBE                                                   a                                                        HABER

Amortización del inmovilizado material (681) 600,00

3000/10 = 300

Podemos ver el valor en libros del activo X al cierre de cada ejercicio:

 

Fecha	Activo X	Amortización anual del activo X	Valor en libros
Año 1	10000	0	10000
Año 2	10000	0	10000
Año 3	13000	600	12400
Año 4	13000	600	11800
Año 5	13000	600	11200
Año 6	13000	600	10600
Año 7	13000	600	10000

A partir del año 8, el valor en libros del activo X habrá recuperado su valor original, y no será preciso amortizar pues ya se habrá amortizado el valor de la rehabilitación (recordemos que el importe original del activo X no requería amortización)

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Análisis de la consulta número 12, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Sobre el tratamiento contable de las pérdidas por deterioro de las inversiones realizadas por una sociedad cooperativa con sección de crédito.

Normativa aplicable:

La sección de crédito de la cooperativa deberá regirse por:

1) Para los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2011, la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas.

2) Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011 aplicará la Orden 3360/2010, de 21 de diciembre, y que derogan a las aprobadas en el año 2003.

3) En  todo lo no modificado por estas normas, será de aplicación:

- El Plan General de Contabilidad (PGC 1990 o PGC 2007 para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008)

- Las adaptaciones sectoriales elaboradas atendiendo a la naturaleza de las actividades de determinados sectores y las Resoluciones del ICAC.

4) En aquellos ejercicios que ya sea de aplicación el PGC 2007 (aquellos iniciados a partir del 1 de enero de 2008) las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del ICAC deben ser aquellas aprobadas en virtud der las disposiciones finales primera y tercera del RD 1514/2007 que habilitan para ello al ICAC. Por otro lado, debemos recordar que, según la Disposición transitoria quinta de dicho RD, las normas de desarrollo contable que no hubieran sido actualizadas seguirán aplicándose en todo aquello que no se opongan al nuevo ordenamiento contable de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma contable.

5) La cooperativa que disponga de sección de crédito seguirá la normativa contable específica que le sea de aplicación, y para aquellos aspectos no contemplados en éstas, aplicarán las Normas contables aprobadas por la

Orden 3360/2010 (Art. 2.3 Orden 3360/2010).

Conclusiones del ICAC:

La contabilidad de la sección de crédito estará integrada en la contabilidad de la cooperativa.

No se reconocerán resultados derivados de operaciones internas entre las secciones de la cooperativa.

Las correcciones de valor de los créditos concedidos por la sociedad aplicarán:

- Los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.

- Las normas específicas de desarrollo de las diferentes Comunidades Autónomas siempre que se trate de un desarrollo de los criterios contables generales regulados en el Plan General de Contabilidad.

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Análisis de la consulta número 11, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Sobre el criterio que debe seguirse para dotar la reserva indisponible regulada en el artículo 273, apartado 4, del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Antecedentes:

1) El texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) en su artículo 213.4 obliga a la dotación de una reserva indisponible de al menos el 5 % del fondo de comercio que aparezca en el activo del balance para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. El mismo requisito contempla la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), que sustituye al mencionado TRLSA, en su artículo 273.4.

2) Según el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 (PGC 1990) el fondo de comercio se amortizaba de modo sistemático, "no pudiendo exceder del periodo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el límite máximo de diez años. Cuando dicho periodo exceda de cinco años deberá justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre con el límite máximo de los diez años."  (Norma de Valoración 3ª del PGC 1990).

3) Según el Plan General de Contabilidad  aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (PGC 2007), el fondo de comercio no se amortizará, sino que anualmente se comprobará su deterioro de valor y en su caso se procederá de acuerdo con la NRV 2.2. "Deterioro de valor".

5) El PGC 1990 es el que se debió aplicar para los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008, fecha a partir de la cual se aplicará el PGC 2007.

4) En el caso concreto que nos ocupa, la empresa en aplicación del PGC 1990 venía amortizando el fondo de comercio mediante un plan sistemático de 7 años de duración.

Cuestión planteada:

Si para los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2008 el importe de la dotación a la reserva indisponible mencionada en el punto 1) debe ser:

a) La misma cantidad que se venía dotando como cuota de amortización con anterioridad al PGC 2007, o;

b) Debe dotarse como mínimo por el 5 % del valor contable del fondo de comercio. En este caso, ¿qué efectos tendría este cambio de criterio respecto al principio de uniformidad?

Análisis:

La empresa reconoció un fondo de comercio en ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008. De acuerdo con los criterios establecidos en el PGC 1990, se determinó amortizar este fondo de comercio en 7 años.

Si se sigue el criterio contable de igualar el importe de la reserva indisponible al importe que se venía dotando como amortización tendríamos la siguiente tabla (supongamos que en el ejercicio 2006, la empresa reconoce un fondo de comercio de 7000 €, y a partir del ejercicio 2008 la reserva indisponible se dota por el importe indicado):

Año	Fondo de comercio	Amortización acumulada	Valor contable	Reserva indisponible
2006	7000	1000	6000	0 (1)
2007	7000	2000	5000	0 (1)
2008	7000	--	5000	1000 (2)
2009	7000	--	5000	1000 (2)
2010	7000	--	5000	1000 (2)
2011	7000	--	5000	1000 (2)
2012	7000	--	5000	1000 (2)

 

(1) La obligación de dotar la reserva indisponible es a partir del ejercicio 2008

(2) La dotación a la reserva indisponible se hace por el mismo importe por el que se dotó la amortización.

Como vemos, el importe de la reserva indisponible es superior al 5% del valor contable del fondo a 1 de enero de 2008, fecha en que se aplicó el criterio del PGC 2007 por primera vez. De esta forma la reserva cubriría el 100% del valor en libros del fondo en cinco años (suponemos que el fondo de comercio no sufre ningún deterioro de valor en ese tiempo).

Sin embargo, si la empresa aplica el criterio del PGC 2007 a partir del ejercicio 2008 (esta aplicación es obligatoria), el fondo de comercio no se amortizará, sino que su valor contable sólo se verá minorado en caso de que se revele su deterioro de valor. Por lo que si el fondo de comercio no se deteriora, la reserva indisponible permanecerá en el balance. Hay que tener en cuenta que la norma mercantil fija un porcentaje mínimo del 5%, pudiendo, en su caso, establecerse dotaciones superiores:

Año	Fondo de comercio	Amortización acumulada	Valor contable	Reserva indisponible
2006	7000	1000	6000	0
2007	7000	2000	5000	0
2008	7000	0	5000	250
2009	7000	0	5000	250
2010	7000	0	5000	250
2011	7000	0	5000	250
2012	7000	0	5000	250
2013 y siguientes	7000	0	5000	250

Conclusión del ICAC:

Para el cálculo de la reserva indisponible se tomará el valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance, sin que la amortización que se debiera dotar según el criterio del PGC 1990 tenga efectos sobre el importe de la reserva indisponible.

Lo indicado en el párrafo anterior, no sería considerado un cambio de criterio, pues al aplicar el nuevo plan contable (PGC 2007) las cuentas anuales del ejercicio 2008 se consideran las cuentas iniciales (*) y por tanto no se incumple el principio de uniformidad.

(*) "(…) a los efectos de la aplicación del principio de uniformidad (…), las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarán cuentas anuales iniciales (…)". (Disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007)

Continuando el ejemplo anterior:

En el balance de apertura de 2008, bajo el PGC 2007, en lo que respecta al fondo de comercio, para adaptar la contabilidad al PGC 2007 la empresa realizaría los siguientes ajustes formales:

2000,00 (2813) Amortización acumulada del fondo de comercio

DEBE                                                   a                                                        HABER

Fondo de comercio (213) 2000,00

(Con este apunte, se eliminaría la amortización acumulada del fondo de comercio bajo el PGC 90, que ya no tiene cabida en el PGC 2007, y se dejaría el valor contable del fondo de comercio por su valor neto contable, suponiendo que no son de aplicación ninguna de las reglas específicas relativas a las combinaciones de negocios realizadas antes del 1 de enero de 2008, Disposición Adicional Tercera del RD 1514/2007)

También se deberá hacer este ajuste:

5000,00 (204) Fondo de comercio

DEBE                                                   a                                                        HABER

Fondo de comercio (213) 5000,00

(Este ajuste es necesario, simplemente por el cambio de número de cuenta que en el PGC 2007 pasará a ser la cuenta 204)

Al cierre del ejercicio 2008, por el reconocimiento de la reserva indisponible:

250,00 (129) Resultado del ejercicio

DEBE                                                   a                                                        HABER

Reserva por  fondo de comercio (1143) 250,00

(Suponemos que durante el ejercicio 2008 el fondo de comercio no ha sufrido deterioro de valor)

Un saludo

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